《印花税法》于2022年7月1日实施。财政部和国家税务总局相继发布同日实施的《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部税务总局公告2022年第22号，以下简称22号公告）、《关于实施<中华人民共和国印花税法>等有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第14号,以下简称14号公告)，对与印花税有关的政策与征管问题，做出进一步规定。本文结合《印花税法》，分析如何理解与掌握上述文件对有关问题的规定。包括如下问题：

一、纳税人的口径

二、几类应税凭证的具体规定

三、计税依据与补税和退税

四、享受免税优惠的主体与范围

五、印花税征收管理

一、纳税人的口径

22号公告在《印花税法》关于纳税人规定的基础上，对如何掌握纳税人的范围，做出更加具体的规定。

（一）《印花税法》关于纳税人的规定

《印花税法》第一条将纳税人分成两类：在境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人；境外书立境内使用的应税凭证的单位和个人。

（二）22号公告对纳税人的细化规定

22号公告对如何把握纳税人，做了进一步的规定。

书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。

如何理解有“直接权利义务关系”？应该是在凭证上签字盖章，享受法律保护的权利，承担义务的单位和个人。

原《印花税暂行条例施行细则》第十五条有相应的规定，“条例第八条所说的当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。”

假定A公司与B公司签署买卖合同，A公司负责将价值100万的货物销售给B公司，B公司支付100万的价款，如果C公司在合同上签字，承诺如果B公司不能按时支付货款，C公司将替B公司支付。A公司和B公司当然是这份应税合同的纳税人，C公司是不是纳税人？由于C公司不是这份合同直接的权利义务关系单位，C公司不应缴纳印花税。

（三）委托贷款合同的纳税人

22号公告规定，采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。

这一规定明确了委托贷款合同是应税凭证，受托人和借款人是纳税人。但这一规定，值得商榷。

委托贷款合同是否属于应税凭证，之前是有争议的。原《印花税条例》和现《印花税法》都规定，应税的借款合同是金融机构与借款人签署的借款合同。委托借款合同，贷款人与借款人一般都是非金融企业，非金融企业签署的借款合同，本就不是应税凭证，委托贷款合同中的受托方，尽管是金融机构，但不是贷款人，与借款合同没有“直接权利义务关系”，不应是纳税人。

7月1日之前签署的委托贷款合同，如果没有贴花，是否要补贴印花？不应该，缺乏必须贴花的依据。

（四）拍卖成交的纳税人

按买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税的拍卖成交确认书纳税人，为拍卖标的的产权人和买受人，不包括拍卖人。拍卖人与合同或产权转移书据没有“直接权利义务关系”，拍卖人不是纳税人，与关于纳税人的规定，逻辑可以自洽。

二、几类应税凭证的具体规定

（一）境外书立境内使用的应税凭证

按照22号公告，在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证，包括以下几种情形：

1、凭证标的为不动产

应税凭证的标的为不动产的，该不动产在境内。

2、凭证标的为股权

应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权。

3、凭证标的为动产或无形资产

应税凭证的标的为动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权的，其销售方或者购买方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权。

4、凭证标的为服务

应税凭证的标的为服务的，其提供方或者接受方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务。

5、属于应税凭证的条件

根据以上规定，满足以下条件之一，就属于应税凭证：

（1）作为凭证标的的不动产和股权，在境内；

（2）作为凭证标的的动产、上述列举的无形资产或服务，销售方在境内；

（3）作为凭证标的的动产、上述列举的无形资产或服务，销售方在境外，但标的在境内使用或发生在境内。

6、容易忽略的应税凭证

常见的下列凭证，属于应税凭证，但可能被忽略：

（1）货物进出口合同

境内企业与境外企业签署的货物进口合同或出口合同。

（2）无形资产进出口合同

境内企业与境外企业签署的技术、商标等上述列举的无形资产使用权合同，包括进口合同与出口合同。

（二）有合同功能的单据

企业之间书立的确定买卖关系、明确买卖双方权利义务的订单、要货单等单据，且未另外书立买卖合同的，应当按规定缴纳印花税。

（三）电力买卖合同的特殊规定

发电厂与电网之间、电网与电网之间书立的购售电合同，应当按买卖合同税目缴纳印花税。

也就是电网与用户之间的合同，不是应税合同。这种规定的道理在哪里，还是值得商榷。

（四）列举的几类非应税凭证

下列情形的凭证，不属于印花税征收范围：

1、司法部门的法律文书

人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书。

2、行政部门与安置房有关的文书

县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文书。

3、总分机构之间的凭证

总公司与分公司、分公司与分公司之间书立的作为执行计划使用的凭证。

如何理解“作为执行计划使用”？首先总公司应该有个计划，明确总分公司之间、分公司之间的业务与资金往来情况，在此基础上，直接的当事方，签署的有关凭证，可以不必贴花。

4、如何理解总分机构之间书立的凭证不贴花？

原《印花税暂行条例施行细则》第2条规定“第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。”

如何理解受法律保护？应该是发生纠纷时，可以凭借合同到法院提起民事诉讼。依据什么法律呢？现在应该是依据《民法典》。按照《民法典》第三编合同第464条之规定：“合同是民事主体之间设立、变更、终止民事关系的协议。”

《民法典》第2条：“民法调整平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系。”

总分机构之间，同一总机构的分支机构之间签署的合同，不是《民法典》规定的合同，因为不是民事主体之间的协议，而是同一民事主体内部的协议，不受法律保护。总公司是不能到法院告自己的分公司的，一个总公司下属的分公司，也不能去告同一总公司下属的另一分公司，法院不应受理。

三、计税依据与补税和退税

根据《印花税法》第5条和第6条关于计税依据的规定，应税凭证的计税依据，一般是凭证列明的不含增值税金额，凭证没有列明金额的，以实际结算金额作为计税依据。22号公告明确了若干特殊情况的处理办法。

（一）两方以上纳税人且未列明金额

同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。由于印花税的计税依据，不包括增值税，所以，平均数不包括增值税。

（二）凭证金额与结算金额不一致导致的补税与退税

在结算金额与凭证金额不一致时，根据合同当事方不同的处理方式，印花税计税依据也有不同的处理方式。

1、不变更凭证金额，计税依据不变应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据。

2、变更凭证金额，计税依据调整变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

3、计税依据增加，补缴印花税已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税。

4、计税依据减少，退还印花税变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。从上述规定可以看出，只要不是用贴花的方式缴税，印花税也可以退还。

（三）因增值税计算错误导致的补税与退税

由于增值税不是印花税的计税依据，在含税价的情况下，增值税计算错误，直接导致印花税计税依据错误。

1、重新确定计税依据纳税人因应税凭证列明的增值税税款计算错误导致应税凭证的计税依据减少或者增加的，纳税人应当按规定调整应税凭证列明的增值税税款，重新确定应税凭证计税依据。

2、计税依据增加，补缴印花税已缴纳印花税的应税凭证，调整后计税依据增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税。

3、计税依据减少，退还印花税调整后计税依据减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

（四）股权转让计税依据的特殊规定

纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额（不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分）确定。举个例子，A公司将持有的B公司股权，转让给C公司。假定转让价格是100万，如果A公司对B公司的认缴出资是30万，实际出资20万，如果在股权转让合同中列明，计税依据就是90万（100万-10万）？这个规定，颇让人费解。

（五）外币折算的汇率

应税凭证金额为人民币以外的货币的，应当按照凭证书立当日的人民币汇率中间价折合人民币确定计税依据。

（六）货物联运的计税依据

境内的货物多式联运，采用在起运地统一结算全程运费的，以全程运费作为运输合同的计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税。采用分程结算运费的，以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

（七）未履行的已税合同，不退税

未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。因计税依据计算不准而多缴的印花税，都可以申请退税。未履行的合同，反而不能退税，这不同规定之间的逻辑关系，难以让人信服。

（八）多贴印花税票，不退税

纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。这条规定，可以理解，以为印花税票一般是画销的。

四、享受免税优惠的主体与范围

某些凭证可以免税，22号公告规定了享受免税的主体与范围。

（一）免税凭证当事人，都可免税

对应税凭证适用印花税减免优惠的，书立该应税凭证的纳税人均可享受印花税减免政策，明确特定纳税人适用印花税减免优惠的除外。

有的免税，不是对凭证的免税，而是对凭证某一当事人的免税。

（二）享受免税优惠的家庭农场范围

根据《印花税法》第12条第4款，家庭农场购买农业生产资料，销售农产品的买卖合同和农业保险合同，可免征印花税。

22号公告规定可以免税的家庭农场具体范围为：以家庭为基本经营单元，以农场生产经营为主业，以农场经营收入为家庭主要收入来源，从事农业规模化、标准化、集约化生产经营，纳入全国家庭农场名录系统的家庭农场。

（三）捐赠人可以免税的受赠学校范围

《印花税法》第12条第6款规定，财产所有权人将财产捐赠给学校书立的产权转移书据，可免征印花税。

22号公告规定学校的具体范围为：经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

（四）捐赠人可以免税的受赠社会福利机构范围

《印花税法》第12条第6款规定，财产所有权人将财产捐赠给社会福利机构书立的产权转移书据，可免征印花税。

22号公告规定具体范围为：依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。

（五）捐赠人可以免税的受赠慈善组织范围

《印花税法》第12条第6款规定，财产所有权人将财产捐赠给慈善组织书立的产权转移书据，可免征印花税。

22号公告规定的具体范围为：依法设立、符合《中华人民共和国慈善法》规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。

（六）享受免税优惠的非盈利医疗卫生机构

《印花税法》第12条第7款规定，非盈利医疗机构采购采购药品和卫生材料书立的买卖合同，可免征印花税。

22号公告规定的具体范围为：经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的非营利性医疗卫生机构。

（七）享受印花税免税优惠的电子商务经营者

《印花税法》第12条第8款规定，个人与电子商务经营者订立的电子订单，可免征印花税。

22号公告规定具体范围按《中华人民共和国电子商务法》有关规定执行。

根据《电子商务法》第9条：“本法所称电子商务经营者，是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。”

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五、印花税征收管理

14号公告对印花税的征收管理，做了明确。

（一）填写《税源明细表》，进行综合申报

纳税人应当根据书立印花税应税合同、产权转移书据和营业账簿情况，填写《印花税税源明细表》，进行财产行为税综合申报。

（二）凭证不列明金额，也要申报

应税合同、产权转移书据未列明金额，在后续实际结算时确定金额的，纳税人应当于书立应税合同、产权转移书据的首个纳税申报期申报应税合同、产权转移书据书立情况，在实际结算后下一个纳税申报期，以实际结算金额计算申报缴纳印花税。也就是说，尽管没有金额，也要申报合同书立情况。实际结算后，再申报缴纳印花税。之前的规定是，合同没有金额，先贴5元。自7月1日起，不必了，实际结算时，再贴。

（三）如何确定纳税期限

印花税按季、按年或者按次计征。应税合同、产权转移书据印花税可以按季或者按次申报缴纳。应税营业账簿印花税可以按年或者按次申报缴纳。具体纳税期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局结合征管实际确定。

（四）境外纳税人如何完税

纳税人为境外单位或者个人，在境内有代理人的，以其境内代理人为扣缴义务人，向境内代理人机构所在地（居住地）主管税务机关申报解缴税款。在境内没有代理人的，纳税人应当自行申报缴纳印花税。境外单位或者个人可以向资产交付地、境内服务提供方或者接受方所在地（居住地）、书立应税凭证境内书立人所在地（居住地）主管税务机关申报缴纳；涉及不动产产权转移的，应当向不动产所在地主管税务机关申报缴纳。境外单位或者个人的具体纳税期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局结合征管实际确定。

（五）优惠管理方式

纳税人享受印花税优惠政策，继续实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的办理方式。纳税人对留存备查资料的真实性、完整性和合法性承担法律责任。总之，印花税尽管是个小税种，但积少成多，纳税人还是要重视。

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