企业债务重组如果想进行特殊性税务处理，是否需同时满足59号文第五条规定的五个要件或只需满足部分要件?

　　59号文第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

　　59号文第六条第一款第1项、第二款对债务重组的特殊性税务处理作出了规定：“六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　(一)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”

　　分析：对于第五条第(一)项，这是一条反避税条款，因此对于所有重组行为应该都适用，自然也包括债务重组;

　　对于第五条第(二)项，应该仅适用于资产收购、股权收购、企业合并或分立，并不适用于债务重组，且59号文第六条对于债务重组并没有相应的资产或股权比例的规定;

　　对于第五条第(三)项，其核心涵义是要求经营连续，重组的目的不应当涉及企业的真实经营，而应当是在资本层面的事情。因此，只有保持经营连续性才符合特殊税务处理的条件。但因为债务重组不存在“重组资产”，故这里的“重组资产”应该仅适用于股权收购、资产收购、企业合并或分立;

　　对于第五条第(四)项，所谓股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。股权支付比例的要求主主要是体现纳税必要资金的原则。在债务重组中可能涉及股权支付的一般有两种情形：一是债务人增发自身股份作为对价;二是债务人以控股企业的股权作为对价。但59号文第六条对于债务重组并没有相应的股权支付比例的规定，因此不适用于债务重组;

　　对于第五条第(五)项，其核心涵义是要求原主要股东权益连续。除此之外，之所以这样要求还有以下两点原因：一是因为原主要股东如果转让取得的股权，实际相当于将资产变相销售了，并不符合纳税必要资金的原则;二是资产重组很多是上市公司之间的交易，不可能约束所有的持股人在12个月内不进行交易，只要限制股权在20%以上的重大影响人在12个月内部交易即可。

　　税总2010年4号公告第二十条规定：“《通知》(59号文)第五条第(五)项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。”同时4号公告第三条规定：“企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业：

　　(一)债务重组中当事各方，指债务人及债权人。

　　(二)股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。

　　(三)资产收购中当事各方，指转让方、受让方。

　　(四)合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。

　　(五)分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。”

　　通过上述两条可以看到，4号公告将“原主要股东”框定在“转让企业”或“被收购企业”，而且只有股权收购提到“被收购企业”，资产收购提到“转让方”。所以，59号文第五条第五项显然不适用于债务重组(除债转股外)。另外，除债转股外，债权人对债务人享有的利益属于债权范畴，不属于权益性资产，因此不存在所谓的股东权益连续性的问题。

　　综上，笔者认为，59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件是对该文提到的6种重组行为的总体规定，并非每种重组行为(包括债务重组)必须同时符合这5个条件，其中债务重组只需符合第1项、第5项的条件：对于债务重组中的债转股行为，笔者认为如果同时符合第1项合理商业目的原则以及第5项在重组后连续12个月内不转让所取得的股权，就符合特殊性税务处理条件;对于其他类型的债务重组(包括非货币性资产偿债、现金偿债、股权+非股权偿债等)，如果重组所得超过50%，只要符合第1项合理商业目的原则即可，这与《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》的填报说明要求也是一致的。

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