无形资产的后续计量，是指无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销和累计减值损失后的余额计量。

　　一、会计规定

　　无形资产的后续计量，根据无形资产是否具有有限使用寿命而采取不同方法。

　　《企业会计准则第6号-无形资产》规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产，企业应当将其应摊销金额在其使用寿命期内系统合理地摊销;使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。

　　无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按会计准则的规定处理。对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

　　《企业会计准则第6号-无形资产》解释和应用指南对确定无形资产使用寿命的具体方法做出了如下具体说明。

　　(1)企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

　　①来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。

　　②合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。

　　③按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

　　(2)企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。

　　①运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

　　②技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。

　　③以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况。

　　④现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

　　⑤为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。

　　⑥对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等。

　　⑦与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。

　　二、无形资产摊销的会计处理

　　(一)使用寿命有限的无形资产

　　《企业会计准则第6号-无形资产》规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

　　(1)摊销期和摊销方法

　　《企业会计准则第6号-无形资产》对摊销期和摊销方法的规定如下：

　　①无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销;当月减少的无形资产，当月不再摊销。

　　②企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　③无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

　　具体来说，在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销;有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

　　无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。

　　持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

　　(2)残值的确定

　　除下列情况外，无形资产的残值一般为零。

　　①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。

　　②可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

　　无形资产的残值，意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格(扣除相关税费)。残值确定以后，在持有无形资产的期间，企业至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

　　(3)使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理

　　使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，企业应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。

　　【例1】2×20年1月1日，宜城公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款50万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于生产产品;同时，购入一项商标权，支付价款30万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

　　【解析】本例中，宜城公司外购的非专利技术的估计使用寿命为1O年，表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。宜城公司外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。

　　宜城公司的账务处理如下：

　　(1)取得无形资产时。

　　借：无形资产-非专利技术 500000

　　-商标权 300000

　　贷：银行存款 800000

　　(2)按年摊销时。

　　借：制造费用-非专利技术 50000

　　管理费用-商标权 20000

　　贷：累计摊销 70000

　　如果宜城公司于2×21年12月31日根据科学技术发展的趋势判断2×20年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为公司带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用。为此，宜城公司应当在2×21年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。

　　2×21年12月31日该项无形资产累计摊销金额为10(5×2)

　　万元，2×22年该项无形资产的摊销金额为10[(50-10)÷4]万元。宜城公司2×22年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：

　　借：制造费用-非专利技术 100000

　　贷：累计摊销 100000

　　(二)使用寿命不确定的无形资产

　　根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命，则企业应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。

　　对于使用寿命不确定的无形资产，企业在持有该无形资产期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。减值测试按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

　　【例2】2×20年1月1日，宜城公司购入的一项商标权，成本为60万元。该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，宜城公司可每10年以较低的手续费申请延期。同时，宜城公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，该商标将在不确定的期间内为A公司带来现金流量。

　　【解析】

　　根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。2×21年年底，宜城公司对该商标按照资

　　产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。2×21年年底，该商标的公允价值为40万元。

　　宜城公司的账务处理如下：

　　(1)2×20年购入商标时。

　　借：无形资产-商标权 600000

　　贷：银行存款 600000

　　(2)2×21年发生减值时。

　　借：资产减值损失 200000(600000-400000)

　　贷：无形资产减值准备-商标权 200000

　　三、税法规定

　　《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

　　(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;

　　(2)自创商誉;

　　(3)与经营活动无关的无形资产;

　　(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

　　四、差异分析

　　无形资产后续计量的税会差异主要体现在以下方面：

　　1.摊销范围差异

　　第一，会计准则对使用寿命不确定的无形资产不摊销，期末进行减值测试，但税法规定需要摊销。

　　第二，会计准则不再将商誉归属于无形资产，而作为一项单独的资产确认，并且只进行减值测试，不摊销。税法将商誉区分为自创商誉和外购商誉两种情形，外购的商誉在企业整体转让或清算时一次性税前扣除，自创商誉不入账不扣除。

　　2.摊销方法差异

　　会计准则规定可以根据无形资产的经济利益利益预期实现方式自主选择摊销方式，而税法规定只能是直线摊销法。

　　3.摊销时间差异

　　会计准则对于使用寿命有限的无形资产，在使用寿命期以内摊销。企业会计制度还规定，无形资产的摊销期限如果没有法律规定期限、没有合同约定期限，则按照不超过10年的期限摊销。税法规定法律、合同或协议规定有使用年限的无形资产，可依照其规定的使用年限分期摊销，如果没有规定，则按照不短于10年的期限摊销。

　　4.相关性差异

　　会计上不区分无形资产的使用是否与经营活动相关，只要使用寿命有限、未摊销完的无形资产都要进行摊销处理。而税法强调与经营活动的相关性，与经营活动无关的无形资产，其摊销额不得税前扣除。

　　五、差异处理

　　无形资产的税会差异，有些属于永久性差异，如摊销范围差异、相关性差异等。永久性差异应用纳税影响会计法，其差异对所得税的影响直接调整当期应纳税所得额和应交所得税，无需进行所得税会计处理。如果属于时间性差异，如摊销方法、摊销时间等差异，则需要确认暂时性差异形成的递延所得税资产或负债，以及对所得税的影响，并进行所得税会计处理。

　　【例3】宜城公司2X20年1月外购某非专利技术用于产品生产，实际成本60万元。该非专利技术使用寿命期确定，但法律、合同或协议均为对其使用期限做出具体界定，宜城公司采用直线法按6年期限摊销，无净残值。假设宜城公司适用企业所得税税率为25%，请作出宜城公司所得税处理。

　　【解析】宜城公司的所得税处理如下：

　　(1)前6年：

　　会计每年摊销额=60÷6=10(万元)

　　税法每年摊销额=60÷10=6(万元)

　　差异=10-6=4(万元)应调增当期应纳税所得额，该差异为可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产。

　　或作如下分析：2X20年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为50万元(60-10)，计税基础为54万元(60-6)，资产的账面价值小于计税基础，其差异为可抵扣暂时性差异，对所得税的影响金额形成递延所得税资产。

　　对所得税的影响金额=4×25%=1(万元)

　　每个资产负债表日作如下账务处理：

　　借：递延所得税资产 10000

　　贷：所得税费用 10000

　　6年共计递延所得税资产科目借方余额为6万元。

　　(2)后4年：

　　会计每年摊销额为0.

　　税法每年摊销额=60÷10=6(万元)

　　差异6(万元)应调减当期应纳税所得额，该差异为前6年可抵扣暂时性差异的转回。

　　对所得税的影响金额=6×25%=1.5(万元)

　　每个资产负债表日作如下账务处理：

　　借：所得税费用 15000

　　贷：递延所得税资产 15000

　　4年共计递延所得税资产科目贷方发生额为6万元。

　　(3)试算平衡：

　　递延所得税资产科目借方发生额为6万元，贷方发生额为6万元，试算平衡。

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