前期，北京局组织课题组开展新收入准则专题调研，以软件行业为切入点，归纳总结 5 种业务模式，形成了多个典型案例。本年度，我局选取其中的典型案例分三期进行系列刊载，以期加强调研成果的转化运用，为企业实务提供有益参考。相关案例不代表我局监管意见，仅供交流探讨。

第一期 五个案例

　　一、产品化软件业务

　　(一)案例一(产品化软件直销模式)

　　1.案例背景

　　2X19年12月22日，甲公司与乙公司签订合同，将其一款产品化数据交换平台管理软件授权给乙公司使用，授权期限为3年。当天，甲公司将该软件及期限为10天的临时密钥通过电子邮件发送给乙公司，乙公司通过临时秘钥可以在10天试用期内免费体验和试用该软件的全部功能。试用期结束前，乙公司有权单方面无条件终止合同。

　　试用期结束，乙公司未终止合同，合同正式生效。合同约定，乙公司应在合同生效(即2X20年1月1日)后的6个月内每月末支付10万元，合同总价款为60万元。为促进回款，甲公司于合同生效日仅向乙公司提供了期限为6个月的临时秘钥，临时秘钥可正常使用软件的全部功能。乙公司支付全部价款后，甲公司将提供可使用至3年授权期满的正式密钥。合同约定，甲公司还需向乙公司免费提供10天的软件使用培训和1年期的软件免费升级。甲公司销售的该软件无需后续培训及升级服务也能正常使用。

　　2.重点问题探讨

　　(1)合同成立时间。乙公司2X19年12月22日取得软件和10天的临时密钥，可正常使用软件全部功能。但试用期结束前乙公司有权单方面无条件终止合同，且无需向甲公司作出补偿，因此，试用期结束前不存在新收入准则下定义的合同。试用期结束，乙公司未选择终止合同，合同正式生效，合同约定的权利义务对甲公司和乙公司具有了法律约束力，合同成立。

　　(2)识别合同中的履约义务。甲公司在合同中的承诺包括软件许可、提供培训及软件升级服务。由于该软件无需后续培训及升级也能正常使用，甲公司在不提供其他服务的情况下可以单独履行其授予乙公司软件许可的承诺，培训及升级服务也并未对软件作出重大修改，彼此之间无高度关联性，甲公司也未将这些服务整合成一组组合产出。

　　因此，软件许可、培训服务、软件升级服务之间是可明确区分的，应分别作为单项履约义务。甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这三项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

　　(3)时段还是时点履行的履约义务。该软件许可有独立功能，无需后续培训及升级服务也能正常使用，乙公司从该软件许可中获得的利益不会受到甲公司从事的相关活动的重大影响。因此，该软件许可不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，应作为在某一时点履行的履约义务。

　　(4)收入确认的时间。2X20年1月1日乙公司在获得了6个月的临时秘钥后，可正常使用软件全部功能并开始从中获益。虽然在乙公司支付全部价款前，甲公司仅提供临时秘钥，但该安排仅是甲公司促进乙公司付款的一种手段，并不影响乙公司从软件使用中获益。因此，甲公司应在2X20年1月1日确认收入。

　　(二)案例二(产品化软件授权许可)

　　1.案例背景

　　甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的征信分析软件系统授权给对方使用，对乙公司的收费方式为：乙公司于2X20年1月1日支付一年特许权使用费总金额为10,000元。乙公司有权在2X20年末选择以同样的价格再续约一年。若未续约再行购买，将适用涨价后的价格。2X21年预期该软件授权许可价格将提高至每年12,000元。

　　此外，甲公司与丙公司签订合同，将其拥有的征信分析软件系统授权给对方使用，对方可通过该系统生成个人征信报告。软件授权许可期限为自2X20年1月1日至2X20年12月31日止。对丙公司的收费方式为：每通过系统生成一份征信报告，甲公司收取100元，未约定最低购买量。

　　2.重点问题探讨

　　(1)额外购买选择权。甲公司与乙公司签订的合同中包含了额外购买选择权，应当评估该选择权是否为向乙公司提供了一项重大权利。由于只有签订了该合同的客户才有权选择续约，行使该选择权所能享受的价格低于市场价格20%，可认为续约选择权向客户提供了重大权利，应作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务。

　　(2)基于销售或使用的例外规定。甲公司对丙公司的承诺为授予对方软件系统知识产权许可，假定该授权许可属于在某一时点履行的履约义务。根据授予知识产权许可的例外规定，对于按客户实际销售或使用情况收取的特许权使用费，甲公司应当在后续丙公司实际使用软件系统生成个人征信报告时确认相关收入。

　　(3)合同的变更。接前例，2X20年10月1日，甲公司与乙公司签订了补充协议。约定原有授权许可合同即日终止，同时授予乙公司新的三年软件使用许可，许可区间为2X20年1月1日至2X22年12月31日，授权许可内容范围不变，未增加其他的商品或服务。特许权使用费为30,000元，扣除原合同已支付的10,000元，乙公司在2X20年10月1日另支付20,000元。

　　甲与乙之间的合同变更前后，乙公司获得的授权许可未发生变化。原软件授权许可合同实质上并未终止，而是将许可到期日延期两年，即合同变更增加了两年可明确区分的软件授权许可。由于原合同为某一时点履行的履约义务，相关的知识产权许可已于2X20年1月1日转移给乙公司，甲公司已完成原合同中的履约义务，对于延期两年的软件授权许可，乙公司自2X21年1月1日授权起始日起能够使用该许可并开始从中获利，因此甲公司应于2X21年1月1日确认该软件授权许可收入【对授予客户知识产权许可的相关合同进行延期或续约时，收入确认时点为签订延期或续约合同的时间点还是延期开始日，国际准则和美国准则存在不同的观点：美国准则认为，企业通常不能早于延期或续约开始日确认授予客户知识产权许可的相关收入;国际准则认为，应该根据相关事实和情况判断，延期或续约应作为新的授权许可合同，还是作为原合同的变更，导致在某些情况下，对该类收入的确认时点早于美国准则。考虑到签订延期或续约合同的时间点，对企业而言，一定程度上可控，为减少企业人为操纵空间以及增强企业财务信息的可比性，本案例参照美国准则编写。】。

　　虽然甲公司支付延期许可费的时间早于其获得授权许可控制权的时间，但由于支付时间2X20年10月1日与延期授权许可控制权转移的时间2X21年1月1日间隔小于1年，甲公司可以不考虑该笔预收款项是否存在重大融资成分，若超过1年，则需考虑是否包含重大融资成分。

　　二、定制化软件业务

　　(三)案例三(开发定制化软件)

　　1.案例背景

　　甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化预算软件系统，并在软件验收合格后提供一年技术支持服务。甲公司通常会单独销售定制化软件和技术支持服务，软件无需技术支持服务也能正常使用。合同约定，甲公司自行进行软件开发，开发完成后将软件、源代码及相关文档交付给乙公司，相关所有权和知识产权归乙公司所有，乙公司对软件进行验收。该软件系统定制化程度较高，根据以往经验，在验收过程中，甲公司通常需要对软件进行修正以满足客户的特定要求。验收条件涉及主观标准，在乙公司确认验收前，甲公司不能合理确定其交付软件是否能满足乙公司的主观标准。乙公司按照合同约定分阶段付款，合同签订时预付20万元，开发完成交付软件、全部源代码及相关文档后支付30万元，验收合格后支付40万元，剩余10万元作为质保金，用以保证软件系统交付后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。就该质量保证承诺，甲公司合理预计在质保期内不会发生重大质保服务成本。如果乙公司无理由终止合同，需支付合同价款10%的违约金。

　　2.重点问题探讨

　　(1)识别合同中的履约义务。软件先于技术支持服务交付，且无需技术支持服务也能正常使用，乙公司可从单独使用该软件或将其与技术支持服务一起使用中获益，表明软件和技术支持服务能够明确区分;软件和技术支持服务没有对彼此作出重大修改或定制;甲公司未提供重大服务将软件和技术支持服务整合成一组组合产出。可见，甲公司不提供技术支持服务也可单独履行定制化软件的承诺，软件和技术支持服务之间不存在高度关联性，表明二者在合同中可明确区分。对于质保期满后支付的10万元，该质保金是用以保证软件系统交付后2年内正常运行，且甲公司合理预计在质保期内不会发生重大质保服务成本，属于保证类质量保证，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。

　　因此，上述合同中包含提供定制化软件以及技术支持服务两项履约义务，应当按照各自单独售价的相对比例将交易价格分摊，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

　　(2)时段还是时点履行的履约义务。甲公司在自己的办公场所开发软件，乙公司并未在甲公司履约的同时取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益。直至开发完成后，甲公司才交付软件产品、源代码及相关文档。开发过程中，乙公司不能主导甲公司开发形成的商品，即源代码及相关文档，并从中获得经济利益，不能够控制甲公司履约过程中在建的商品。履约产出的商品为定制软件，且定制化程度较高，具有不可替代用途。

　　乙公司按照合同约定分阶段付款，如果乙公司单方面解约，仅需支付合同价款10%的违约金。可见，甲公司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制化软件不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

　　(3)收入确认的时间。该软件系统定制化程度较高，根据以往经验，在验收过程中，甲公司通常需要进行修正以满足客户的特定要求，在验收完成之前，无法确定软件能否满足乙公司的主观标准，因此，应在乙公司完成验收时确认收入。

　　(四)案例四(为定制化软件提供技术服务)

　　1.案例背景

　　甲公司与乙公司签订合同，为其提供开发一款定制化供应链系统的技术服务。合同约定，甲公司将按照乙公司预先制定的开发方案，提供关键人员参与系统开发，且需实时向乙公司汇报和提交开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等文档，开发过程中形成的电脑程序、代码等所有权和知识产权归乙公司所有。甲公司应确保关键人员具备履行任务所需的专业能力，并始终按乙公司的标准履行其义务和职责。未经乙公司同意，甲公司不得撤回或重新指定执行任务的任何关键人员。甲公司任何关键人员在未能完成乙公司分配的工作任务前离场，甲公司需至少提前一个月书面通知乙公司，并经对方确认替换人员可满足项目要求的技能水平并完成工作交接后方可离场。若甲公司中途被更换，新聘软件企业可在甲公司已完成的工作基础上继续该系统的开发。

　　2.重点问题探讨

　　(1)时段还是时点履行的履约义务。甲公司开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等文档，已实时提交给乙公司，开发过程中形成的电脑程序、代码等所有权和知识产权归乙公司所有，且其他企业可以在甲公司前期工作基础上继续开发并提交开发成果，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作。因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的服务属于在某一时段内履行的履约义务。

　　在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时，应当基于两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制;二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。

　　(2)计量履约进度。甲公司与乙公司签订的合同中约定，合同价款按乙公司提供的关键人员的工作量乘以单价计算得出。甲公司投入的成本主要为人工支出，派驻固定的关键人员，发生的人工成本可以合理反映履行履约义务的进度。因此，采用成本法(人工成本)计量履约进度，即按照累计实际发生的人工成本占预计总成本的比例来确定履约进度。

　　(3)合同的变更。接前例，原合同执行期间为2X20年1月1日至2X20年12月31日。2X20年4月1日，乙公司提出在原系统中增加一个新的模块，为完成新模块的开发甲公司预计需要投入更多的人员和工时。双方协商后，甲公司同意按当时市场单价以及为完成新模块开发预期所需增量工时收取费用。随后，双方以书面形式批准了变更的合同条款。假定新增模块与原合同中承诺的履约义务可明确区分。

　　由于合同变更增加了可明确区分的服务，且新增的合同价款为按照当时市场单价以及预期增量工时收取的费用，反映了甲公司单独向客户提供技术服务的价格，为新增服务的单独售价。因此，合同变更部分作为一份新合同核算，不影响对原合同的会计处理。

　　三、软件运营业务

　　(五)案例五(软件运营服务)

　　1.案例背景

　　甲公司与乙公司签订一份提供SAAS服务合同，使用期限12个月，每年收取12万元的使用费，允许乙公司登陆其平台，并使用各种功能，12个月后如果使用需要继续交费。

　　2.重点问题探讨

　　(1)时段还是时点履行的履约义务。根据案例中提供的条件，用户不能直接在其本地机器上使用，需登录到甲公司的平台方可使用，由于甲公司负有保证平台稳定安全运行的合同义务，所以属于在一段时间内履行的履约义务。

　　(2)合同变更和交易价格变动。接前例，乙公司的子公司A(银行)，在合同履行期间，乙公司又要求甲公司同时为A提供互联网贷款管理系统运营服务。修改后的合同对价为32万元。

　　新收入准则下，如果合同范围的扩大是因为追加与原合同标的可明确区分的商品或服务，且新增合同价款反映了其单独售价的，应视为单独的合同进行会计计量;若合同变更增加的商品或服务与原有合同标的不能明确区分，但已转让商品或提供服务部分的与未转让商品或提供服务部分的合同标的可明确区分，则视为原合同终止，原合同未履约部分与变更部分共同视为新合同。本例中，互联网贷款管理系统运营服务与提供SAAS服务业务能够明确区分，合同变更能够体现新增部分单独售价，故根据新收入准则，甲公司应将变更部分视为新合同，单独确认互联网贷款管理系统运营服务的收入20万。

第二期 六个案例

　　(一)案例一(技术服务与其他业务的区分)

　　1.案例背景

　　甲公司的主营业务包括自行开发的软件销售、基于GIS的专业应用软件开发、基于GIS的技术服务及系统集成业务等。其中自行开发的软件销售是指其提供针对某一市场通用需求而自主开发、不需要对系统程序作出修改、可批量复制及成熟度较高的标准化软件产品;基于GIS的专业应用软件开发是指根据客户个性化需求进行差异化开发的软件产品;基于GIS的技术服务主要为根据客户需求、依靠自身技术优势与行业经验，提供差异化、个性化的科研协作开发服务，其基本业务流程与基于GIS的专业软件开发业务类似;系统集成业务是以自主开发的软件平台为基础，根据客户个性化需求提供集成服务。

　　2.重点问题探讨

　　本例主要探讨技术服务与其他业务的区分，甲公司的业务主要分为软件销售、应用软件开发、技术服务和系统集成业务四类。软件销售业务比较容易区分，而专业应用软件开发、技术服务和系统集成业务同样基于自身开发的GIS软件系统，具体业务流程差异也不是很大，如何清晰划分各类型业务及其收入是首先需要解决的问题。

　　本例中，甲公司的系统集成业务与应用软件开发业务同为利用自主GIS平台底层技术为支撑，在此技术平台上根据客户个性化条件和需求进行二次开发各类应用系统，同时，系统集成业务需结合现场环境、硬件配置，设计软件开发方案或提供成熟软件方案，进行软硬件有效集成。考虑系统集成业务的硬件成本占比较高的特点，可将此类硬件成本占比高于一定比例的，归类为系统集成业务，而占比较少的，归类为应用软件开发业务。技术服务业务与应用软件开发业务相比，相同点为围绕同一核心技术展开，但技术服务业务与应用软件开发业务相比，技术服务项目一般由客户进行立项，以客户为主导，甲公司为客户提供辅助的技术开发及支撑等工作。以此为标准，可将技术服务业务与应用软件开发业务作进一步划分。

　　(二)案例二(技术服务合同的形成)

　　1.案例背景

　　甲公司为客户提供基于软件开发和系统集成业务的技术支持及运营维护服务，技术服务业务是软件开发和系统集成业务不可或缺的支持手段。甲公司长期为大型国有生产企业提供技术服务，但存在合同签署时间滞后的情况，即尚未签订或续签技术服务合同已提供技术服务。

　　2.重点问题探讨

　　本例主要探讨技术服务合同的形成，新收入准则下合同的含义强调的是合同约定的权利和义务是否具有法律约束力、合同是否具有商业实质及客户的信用风险，而不仅仅是拘泥于合同的具体形式。乙公司为其客户提供的服务是长期且不间断的，通过口头形式或以往的商业惯例实质上已批准了该合同并承诺将履行各自的义务，如同时满足其他合同条件，则认可合同的成立，并按照新收入准则进一步核算。

　　若既未签订书面合同，也无任何其他口头约定或惯例的情况下，则认为合同并未确定对各方具有约束力的权利和义务，合同不成立，不能按照新收入准则进行核算。

　　尽管新收入准则不拘泥于合同的具体形式，乙公司还是应当重视相应的内部控制管理，加强与客户的协调与沟通，完善合同签订时间及方式的规范性问题，避免出现双方在非书面的情况下因对合同权利及义务约定误解导致的纠纷。

　　(三)案例三(识别履约义务、交易价格的分摊)

　　1.案例背景

　　甲公司的主营业务是为电信运营商提供核心业务系统的软件开发和技术服务等，主要包括为客户提供系统的全面解决方案，包括系统规划和软件产品的开发、升级、服务等。甲公司完成客户的软件开发后，继续为客户提供维护等技术服务，公司通过常驻外派、现场支持、远程诊断等手段保证客户系统新需求的实现和系统稳定运行。甲公司向客户收取的款项分为软件开发和技术服务两部分。在合同协议中明确约定软件开发占合同总额的80%，后续技术服务占20%。按照惯例，甲公司的后续技术服务一般为常规性的服务，工作量相对较少。

　　2.重点问题探讨

　　(1)识别合同中的履约义务。实务中，软件开发业务等合同通常情况下都包含多种产品和服务，如软件开发、维护和其他专业服务等。按照惯例，甲公司提供的后续技术服务虽为辅助性的，且工作量相对较少，但是合同中明确规定了两类服务各自的占比，且该合同价款反映了各自的单独售价，同时各自金额均较为重大，即符合新收入准则中可明确区分的履约义务判断条件又符合了重要性的判断标准。同时，这两项履约义务是独立的，一般情况下，后续运行维护服务不会对软件开发做出重大修改，也并不构成一个重大的整合服务，更不高度关联，因此应当作为两项单独的履约义务。新收入准则的上述规定对软件行业的收入确认影响较大，对于商品和服务是否属于单项履约义务及其交易价格的分摊，不同公司可能会得出不同的结论。

　　在某些情况下，公司已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了公司将向客户转让额外商品或服务的承诺。这些承诺不一定具有法律约束力，但如果在合同订立时，客户根据这些隐含的承诺能够对公司将向其转让某些商品或服务形成合理的预期，即使合同中没有明确约定，在识别合同中包含的单项履约义务时，也应当考虑此项隐含的承诺，即应当识别该单项履约义务。本例中，若甲公司的合同虽未约定提供后续服务，但按照以往惯例一般均会提供相关服务，客户对此有合理的预期，也应识别该单项履约义务。

　　(2)交易价格的分摊。如合同对价为固定价格200万元，应将其按照两项单项履约义务单独售价的相对比例进行分摊。软件开发分摊的交易价格为160万元，后续技术服务分摊的交易价格为40万元。若合同中无上述比例约定，但后续技术服务又是重大的，对于后续技术服务如果没有单独出售过，无法获得可观察售价，则可以采用市场调整法、成本加成法、余值法进行估计。

　　(四)案例四(时段还是时点履约义务)

　　1.案例背景

　　甲公司通过为客户提供技术服务的方式，协助客户完成科研项目的研究工作及提供数据信息等服务。合同约定按客户需求提供GIS地理数据，服务期间为24个月，按照进度约定了付款时间及付款比例，整体GIS地理数据完成交付后需经客户验收确认。在任何情况下，任一方对合同所承担的违约赔偿责任总额不超过其违约行为所对应之费用的总额，且任一方均不就对方的间接损失或利润的损失、生意的丢失、营业额的减少及任何其他后果性的经济损失承担责任。

　　2.重点问题探讨

　　本例主要探讨时段还是时点履行的履约义务，甲公司在履约数据信息服务时，客户并不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益;在提供数据验收确认前，该数据信息结果尚不能由客户控制;此数据信息服务可证明具有不可替代作用，但按照合同约定的违约责任，如对方违约，甲公司虽可能收回已发生成本，但无权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿的合理利润。可见，即使合同约定了“里程碑”付款的方式，绝大多数情况下也很难得出具有“有权就履约部分收款”的权利。因此，甲公司应在取得客户的验收证明时一次确认收入。

　　如果本例中，合同双方约定若客户中途违约，甲公司有权要求收取已履约部分的成本及其合理毛利率(该毛利率与公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同)，则符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，可以按照时段确认收入。

　　(五)案例五(计量履约进度)

　　1.案例背景

　　甲公司的技术服务合同分为两类，一类为软件产品技术服务，签订固定金额并按“里程碑”验收的合同;一类是应用系统定期维护或故障维护等约定服务期限的固定金额合同。上述两类技术服务合同甲公司均按照时段确认收入。

　　2.重点问题探讨

　　本例主要探讨履约进度的计量，新收入准则下，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品或服务对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。此外，如企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间平均发生的，企业也可以按照直线法确认收入。

　　实务中，产出法比投入法更客观，但经常由于无法获取有效的产出信息而无法使用，如产出信息获取成本较高，或选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不能采用产出法;投入法的履约进度较易获得，但存在成本进度能否如实反映履约进度，涉及到重大的会计判断及收入确认可控性的问题。另外，在采用投入法时，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，如非正常消耗，在运用成本法时需要剔除该成本，或者已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当的调整。

　　本例中，甲公司的完工进度可实际测量或评估，应首先考虑采用产出法确认履约进度，若无法获取有效的产出信息时，则需要采用投入法来确定履约进度，如按照已经完成的为履约合同实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定。

　　对于甲公司的应用系统定期维护或故障维护服务，因公司在履约或提供服务的同时客户即能取得并消耗甲公司履约所带来的经济利益，所以在合同期间内，可按直线法分期确认收入，如按照合同总金额在合同期间平均确认收入。

　　需要注意的是，当履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　(六)案例六(合同变更和交易价格变动)

　　1.案例背景

　　甲公司提供技术专家对客户的软件系统提供咨询及指导，合同金额为60,000元。甲公司提供两名技术专家，计划200小时工作量，费率为300元/小时。假定该项服务构成一项单独的履约义务，且由于客户在甲公司履约的同时取得并消耗公司履约所带来的经济利益，满足一段时间内履行履约义务。如技术专家提供技术服务60小时后，甲公司与客户达成合同变更，约定项目时间延长100小时，并按照150元/小时收费，假定新增的工作时长与原工作量不可明确区分。

　　2.重点问题探讨

　　本例主要探讨合同变更和交易价格变动，新收入准则下，合同变更是指经合同双方批准对合同范围或价格作出的变更。区分三种情形进行会计处理。本例中，合同变更不属于增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的情形。同时在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分，所以甲公司应将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。甲公司调整收入的金额计算过程：变更前合同价款为60,000元，技术专家投入200小时;变更后合同价款是75,000元，技术专家总投入300小时;原已确认的收入为18,000元;截止合同变更时，合同完成进度为20%;合同变更后累积应确认的收入为15,000元(75,000*20%);应调减当期收入为3,000元。

第三期 四个案例

　　(一)案例一(设备销售与集成服务是否为单独履约义务)

　　1.案例背景

　　甲公司与乙公司签订合同，为其采购非甲方生产的指定计算机硬件产品设备，并提供集成服务，合同总价款为30万元。

　　硬件产品采购内容包括：甲公司负责将硬件产品运送到乙公司指定地点，承担运输、包装、装卸及运输保险费用，产品在所有权转移给乙公司前的全部风险由甲公司承担。产品的质保期，不早于合同项下产品的验收合格日(需进行加电测试、安装调试或集成服务的，应不早于所有服务完成并验收合格之日)，质保期内如产品出现任何问题，乙公司有权要求甲公司无条件免费维修、更换或退货。若需要原厂商提供安装调试服务，且甲公司并非原厂商的，则其有义务联系、安排、督促、要求原厂商按照约定履行义务。原厂商未履行义务的，视为甲公司违约，乙公司有权要求甲公司承担违约责任。

　　集成服务的内容包括：甲负责相关产品到货、验货、配合原厂实施、协调原厂解决实施中遇到的问题、新产品的使用及技能传递、项目验收等工作，并在合同期内负责协调项目有关的技术支持工作。负责协调、督促厂商完成设备到货相关事宜，按时、保质保量到货。与客户共同对设备进行验收，并对设备进行加电测试，验收合格与客户和厂商共同签署验货报告。与厂商明确责任，完成或协调、配合厂商完成设备的安装、调试工作，及基础软件(操作系统)的安装、配置等工作，保证安装与配置正确。配合乙公司完成项目的验收工作，参与验收方案的编写，提供项目总结报告。项目实施过程中，如出现技术障碍、运行故障等问题，甲公司有义务和责任组织、协调相关方快速解决问题。若需要原厂商提供集成服务，且甲公司并非原厂商的，则其有义务联系、安排、督促、要求原厂商按照约定履行义务。原厂商未履行义务的，视为甲公司违约，乙公司有权要求甲公司承担违约责任。集成服务工作完成后，乙公司自收到甲方验收通知5日内开始进行验收，验收合格后签署验收合格证明。

　　乙公司向甲公司分阶段支付款项：自硬件产品经甲乙双方确认数量无误外包装完好的30日内，支付合同总金额的80%，自乙公司要求硬件产品加电验收合格后30日内，支付合同价款的20%。

　　2.重点问题探讨

　　(1)识别合同中的履约义务。甲公司向乙公司做了两项承诺，设备采购及提供集成服务。根据新收入准则，单独的设备或者集成服务都能使乙公司受益，集成服务没有提供重大服务对设备进行整合，对设备不存在重大修改定制或者高度关联，因而设备和集成服务是两项单独的履约义务。

　　(2)判断为主要责任人或代理人。在设备采购中，需要分析甲公司是主要责任人还是代理人。判断的标准是在该等设备的控制权转移给乙公司之前，甲公司是否控制该设备，由此确认甲公司是主要责任人还是代理人。新收入准则指南指出：当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方(包括分包商)代其提供该商品，因此，企业为主要责任人;相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。

　　从合同约定来看，甲公司的职责是承诺向乙公司提供特定厂商的硬件设备，但是在设备转让给乙公司之前甲公司并非能够控制该设备。对于甲公司来说，核心技术不是提供设备，而是负责协调、督促厂商完成设备到货相关事宜，按时、保质保量到货，与乙公司共同对设备进行验收，并对设备进行加电测试，验收合格与乙公司和厂商共同签署验货报告。若后续设备出现技术障碍、运行故障等，有义务和责任组织、协调相关方对问题快速解决。从承担向乙公司转让商品的主要责任看，乙公司虽然指定了原厂产品，但是要求由甲公司提供，因而在乙公司看来甲公司承担转让商品的主要责任。从转让商品之前或之后承担商品的存货风险来看，甲公司在商品转让之前和之后都不承担存货风险。设备相关的故障、维护支持服务由原厂提供。从是否有权决定商品的交易价格来看，设备价款和服务的价款合并在一起的，无法判断甲公司是否有权决定设备的价格。

　　因此，倾向于甲公司为代理人，但仍需结合设备采购合同以及其他相关事实和情况作出判断。

　　(3)时段还是时点履行的履约义务。甲公司提供了设备销售和集成服务。需要分析履约义务是时点履约还是时段履约。如果满足时段履约的三个条件之一，则在一段时间内确认收入，不满足则按时点确认收入。时段履约的三个条件进行对比分析如下：

　　因此，代理服务和集成服务均应该在完成履约义务的时点确认收入。

　　(二)案例二(同时授权软件许可、提供第三方硬件并提供集成服务)

　　1.案例背景

　　甲公司主要是从事酒店信息管理系统软件的开发与销售、系统集成、技术支持与服务业务。与某假日酒店(乙公司)签订合同，由其作为乙公司酒店管理系统及相关技术服务的供应商。合同包括的产品和服务为：酒店前台管理系统，采购、库存、成本控制系统，人力资源管理系统等9项子系统;第三方硬件，软件及系统安装调试。约定合同总价款228万元，其中软件许可157万元、系统集成服务16万元、差旅费14万元、硬件及系统软件31万元。硬件的交货和质保要求为：甲公司在收到乙公司预付款后45个工作日内将系统所含硬件送到乙公司指定地点，甲乙双方共同验收，甲公司保证提供的硬件均为原厂产品。在质保期内，如果发现硬件的质量、性能、配置或规格与合同不符或证明硬件设计有缺陷，包括使用不合适材料等，乙公司有权根据质量保证条款向甲公司索赔。在接到乙公司同意安装、开通通知后，如无特殊情况，硬件安装和软件设置应在15个工作日内完成。

　　根据合同规定，有的软件子系统自开通之日起，提供60个月的使用权(包含对系统的维护与支持服务)，有的软件子系统自开通之日起，提供为期60个月的维护与支持。

　　2.重点问题探讨

　　(1)识别合同中的履约义务。甲公司向乙公司做出的承诺包括授权软件许可、提供第三方硬件、提供集成服务。乙公司能够单独从各项商品中获益。甲公司提供的服务属于简单的安装与连接，未对其他承诺进行重大修改，与其他商品具有高度关联。初步判断倾向于不属于提供重大服务将各项商品和承诺进行重大组合，识别为三项履约义务。识别履约义务之后，需要确定合同价款，并将合同价款分配到单项履约义务。由于合同价款包含差旅费，其不是单项履约义务，将其作为合同总价款，应按准则规定的合理方法进行分摊。

　　(2)时段还是时点履行的履约义务。提供第三方硬件，需要判断企业是主要责任人还是代理人，同上述案例一的分析。授权软件许可，软件系统自开通之日起，提供60个月的使用权。

　　虽然规定了使用期限，但是该软件系统应该属于具有独立功能的系统软件，使用期内没有要求企业从事对该知识产权产生重大影响的活动，属于按时点确认收入的情况。

　　集成服务需要考虑是否满足一段时间内履行履约义务的条件，集成服务最终需要形成一个系统产品客户才能受益，因而不满足企业边履约客户边取得并消耗，该集成服务提供的过程中客户不能控制企业提供的服务。该集成服务可能满足不可替代，但是合同中没有合格收款权的约定，因而不满足在一段时间内确认收入，属于时点确认收入。

　　(三)案例三(仅提供方案设计与实施)

　　1.案例背景

　　乙公司委托甲公司开发研究ERP系统计量仪表类物资的入库扫码设备及系统集成建设项目。项目的实施地点在乙公司。甲公司应当完成的项目实施内容包括需求分析、方案设计、系统软件定制开发、安装配置、系统改造、系统迁移、培训及维护服务、知识转移等。甲公司根据系统的实际需要在提交系统设计方案时，将硬件需求单一并提供给乙公司，由乙公司自行采购。合同总价款33万元，为软件开发实施费用。

　　甲公司保证整个系统的兼容性、统一性、稳定性、安全性，顺利实现系统项目的切换、迁移。为确保乙公司熟练使用本项目，甲公司为乙公司提供不少于40小时的培训，培训内容包括系统介绍、功能说明、操作流程、使用方法等。本项目总金额包括培训的所有费用。

　　系统正式验收通过并运行12个月(自系统正式验收合格通过之日起计算)后，如系统正常运行无任何问题的，乙公司应向甲公司支付合同总价的10%。如未能通过最终验收的，甲公司有权解除本合同，并不予支付费用。

　　项目试运行期满，验收合格后，甲公司为乙公司提供12个月免费维护(甲公司应当负责系统的日常运行、故障维修和排除等工作)。

　　维护期满后根据乙公司需要，甲公司同样有义务提供相应服务，服务标准不低于本合同约定的服务标准，运维费用不超过3.35万元/年，提供不少于30天现场服务。

　　2.重点问题探讨

　　(1)识别合同中的履约义务。承诺包括需求分析、方案设计、系统软件定制开发、安装配置、系统改造、系统迁移(假设前几项内容彼此之间不可明确区分)，培训及维护服务、知识转移等。可以概括为方案设计与实施、培训、维护三个方面。方案设计与实施的各个阶段任务应该是不可分割的，甲公司需要的是一个整体的实施方案以及方案的有效运行。方案的设计与实施和培训、维护应该作为三个单独的履约义务。需要将合同对价分配到三项履约义务中。

　　(2)时段还是时点履行的履约义务。将识别的方案设计与实施、培训与维护等三项履约义务，分析是否满足时段履约的三个条件之一：

　　方案设计与实施不满足时段确认收入的条件，倾向按照时点确认收入。培训和维护服务一般满足按时段确认收入条件的第一条。

　　(四)案例四(提供硬件、软件，并提供重大服务将硬件软件进行整合)

　　1.案例背景

　　甲公司是多媒体视讯综合解决方案提供商，向乙公司销售高清视频会议设备，具体的产品名称、相关配(备)件、规格(或版本)、数量、产地、型号、单价、技术参数等都做了约定。

　　合同总价款1,887万元，包括高清视频会议设备价款，以及与高清视频会议设备运输、包装、交付、安装、调试以及维修(护)服务有关的一切费用。分阶段支付：合同生效之日起7日内，支付合同总价款的60%作为预付款;全部高清视频会议设备根据合同规定初验合格后7内，支付合同总价款的30%;自验收合格、买卖双方共同签署验收证明之日起7日内，支付剩余部分。

　　各项软硬件产品的保修期为五年，从正式验收合格后的次日起开始计算。甲公司保修除消耗品以外的所有设备。备品备件提供至少五年内正常维护使用的易损及消耗材料。自乙公司验收起至质保期五年内重大技术保障期间(采购人指定的重大会议、领导到访、代表团参观等重点保障期内)，甲公司和所投设备的生产厂家提供以下服务：

　　派技术人员在重大技术保障规定时间内到达现场。对重大技术保障期间提供技术保障服务，对出现的紧急事件进行应急处理。甲公司承诺，将提供特殊措施，无论由于哪一方产生的问题使系统发生不正常情况时，在得到采购人通知后，立即派工程师到场，全力协助采购人，协调产品生产厂家和其他供应商，使系统尽快恢复正常。

　　2.重点问题探讨

　　(1)识别合同中的履约义务。该合同项下的硬件和软件种类繁多，硬件和软件大多数是指定品牌的标准化产品，个别硬件为定制产品，甲公司作为主要责任人通过提供重大整合服务将软硬件产品整合成视频会议系统，因为集成服务对硬件和软件进行了重大整合，并对整合的系统向客户负责，因而硬件、软件和集成服务构成一项履约义务。

　　五年的质保要区分是法定质保还是服务性质的质保，进而判断是否为单独的履约义务。如果是服务性质保作为单项履约义务。新收入准则下，对于收取的质量保证金应当结合“特定交易-附有质量保证条款的销售”进行判断。企业应当评估质保是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务进行会计处理;否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。如果主体同时承诺了符合既定标准的质保和提供额外服务的质保，但无法合理地对这两类质保分别进行会计处理，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。

　　(2)时段还是时点履行的履约义务。分析软硬件集成、服务性质保、重点保障期间的服务等履约义务是否满足时段履约的三个条件之一：

　　软硬件集成服务作为一项履约义务，不满足按照时段确认收入的条件，应该在控制权转移的时点确认。

　　综合上述案例分析，对于软件企业的系统集成业务需要具体分析，对于简单的集成，没有提供重大的服务将商品和与合同中的其他商品进行整合，也不存在重大修改或定制以及商品之间不存在高度关联，合同中的商品可能会拆分为多个履约义务。对于复杂的系统集成，可能会涉及到通过集成服务对软硬件进行重大整合，或者商品与商品之间存在重大修改或者高度关联，这种情况下相应的商品和服务构成一项单独的履约义务。对于集成服务，是属于时点履约还是时段履约，需要根据准则的规定进行具体分析，在明确各个履约义务的前提下进行判断。

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