在编制合并财务报表实务工作中，总是会面临形形色色的问题，没有任何一本理论著作能将合并财务报表种种问题阐述殆尽。咱们需要一套解决合并财务报表编制的核心思维框架，当遇到新的问题时，能利用思维框架分析问题、解决问题。

本文提出合并财务报表“三步法”思维框架：

第一步：平行法思维，编制母子公司个别财务报表角度会计分录及合并财务报表角度会计分录；

第二步：分期法思维，逐笔分析平行法下个别财务报表与合并财务报表分录差异，逐笔编制调整/抵消分录；

第三步：分段法思维，将分期法思路的调整/抵消分录进行汇总，就得到合并工作底稿中最终调整/抵消分录。

【案例】编制合并财务报表“三步法”思维框架运用案例

H公司持有A公司80%的股权并能控制A公司，A公司持有B公司100%的表决权比例。其股权结构如图16-1。

B公司为A公司20x1年1月1日从非关联方收购的子公司，并购成本为10 000万元，购买日B公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为8 000万元。

20x1年B公司实现利润400万元，计提盈余公积40万元，除此以外没有其他权益变动，20x1年B公司没有对股东分配利润。

20x2年1月1日，A公司和H公司签订协议，A公司将B公司49%的股权转让给H公司，转让价格5200万元，双方通过银行存款支付结算。该笔股权交易后，A公司持有B公司51%股权，仍然能对B公司实施控制，交易后H集团股权结构如图16-2。

20x2年B公司实现利润500万元，20x2年3月1日B公司向股东分配利润200万元。

假设H集团公司编制合并财务报表时采取逐层合并的方式，首先将A公司与B公司财务报表进行合并，然后H公司编制集团合并财务报表时，将H公司个别财务报表与A、B公司合并财务报表进行合并。

思考：H公司编制集团合并财务报表时，对于A公司转让B公司49%的股权如何编制调整抵消分录？

分析：H集团公司具有多层次的“会计主体”，除H公司、A公司、B公司个别财务报表层面会计主体外，还有两个合并财务报表层面的会计主体：“A+B”、“H+A+B”。

A公司转让B公司49%股权后，在“A+B”合并财务报表层面，属于取得控制权后处置子公司部分股权但没有失去控制权的情形，将B公司49%的股权作为少数股东权益处理。在整个H集团合并财务报表层面，H公司持有B公司49%的股权不属于少数股东权益。

在A公司合并财务报表角度，B公司的资产、负债、收入、费用100%纳入合并，在H集团合并财务报表角度，B公司的资产、负债、收入、费用仍然100%纳入合并。因此，对于上述事项，并不涉及B公司资产、负债、收入、费用的调整问题。主要调整内容为少数股东权益与少数股东损益的处理。

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》第七条：“投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。”H公司对B公司能实施控制，所以，H公司对持有B公司49%的股权采用成本法核算。

根据关于平行法原理论述，可以按照单体公司一样的程序编制“A+B”合并财务报表，因此，我们可以将“A+B”合并财务报表理解为“特殊单体报表”，继续用平行法分析H公司角度、“A+B”合并财务报表角度、“H+A+B”合并财务报表角度会计处理。

“三步法”思维框架运用如下：

合并财务报表复杂问题“三步法”思维框架运用举例

将上述调整/抵消分录合并，得到H公司编制合并财务报表时，对A公司转让B公司49%的股权最终调整抵消分录如下：

借：少数股东权益  5 243

　　资本公积       104

　　投资收益        98

　　贷：长期股权投资  5 200

　　　　少数股东损益    245

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