建筑业适用会计制度

近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特派办做了一次为期一天的建筑财税分享，主题是《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》，内容涉及建安企业经营特点、经营流程、经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后，何博士将授课内容整理成文稿在公众号发表，以飨各位读者，一共十个大问题分十篇，三万余字，今天发的是第二篇：建筑业适用会计制度。

二、建筑业适用会计制度

目前我国现行有效的会计制度共有三大序列：《企业会计制度2001》、《企业会计准则》和《小企业会计准则》，在进行税收检查时，稽查人员应当熟悉不同序列会计制度下账务处理流程。

1.《企业会计制度2001》是比较早的会计制度了，最早适用于除上市公司和股份公司以外的企业，比如一些国有的有限公司，目前还有不少企业适用。它对于建筑企业收入和成本确认的规定，与CAS15号建造合同准则是一脉相承的。

一是，“工程施工”科目下设“合同成本”和“合同毛利”两个明细科目，“合同成本”明细科目用来归集项目实际发生的成本，完工之前只有借方发生额没有贷方发生额，其借方余额代表项目自开工累计成本发生额，“合同毛利”明细科目反映项目的毛利（或亏损），借方余额表示盈利，贷方余额表示亏损。

二是，有一个非常特殊的科目“工程结算”，它是用来反映施工企业已完工程量被甲方或者监理认可的部分，同时对应确认为应收账款，项目完工之前本科目只有贷方发生额没有借方发生额，其贷方余额代表项目自开工累计甲方或者监理计量金额。需要住的是，这个科目与收入确认无关，与成本归集无关，只与甲方或者监理计量有关，且为不含增值税口径，它的对应科目是“应收账款”科目。

三是，资产负债表日，企业应根据完工百分比法确认当期收入和当期成本，差额计入“工程施工—合同毛利”。确认收入的会计分录是，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，差额借记或者贷记“工程施工—合同毛利”科目，这个会计分录是最特殊的，目前仅仅存在于适用《企业会计制度2001》的建筑企业。

四是，工程竣工结算之前，“工程施工”与“工程结算”科目余额以净额在资产负债表中列示，正差（工程施工一级科目余额减除工程结算科目余额之差）列示为存货项目，负差列示为预收账款项目。工程竣工结算后，对冲“工程施工”与“工程结算”两个科目至余额为零，如果两者对冲以后不为零，说明一定存在会计差错。

2.《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行本准则。具体到建筑企业，适用《小企业会计准则》的企业可以界定为：营业收入小于6000万元或资产总额小于5000万元的建筑企业。

与《企业会计制度2001》相比，《小企业会计准则》的核算流程较为简单：

一是，“工程施工”科目下不设“合同成本”与“合同毛利”科目，实际发生的工程成本，直接计入“工程施工”科目借方，资产负债表日确认收入结转成本时，需要贷记“工程施工”科目。

二是，不设“工程结算”科目，年度资产负债表日之前，可以根据甲方或者监理的计量金额确认收入，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，但在年度资产负债表日需要按照完工百分比法进行调整。也就是说，季度预缴企业所得税的收入和成本可以根据甲方计量，但是年度汇缴所得税的收入和成本需要按照完工 百分比法进行调整。

3.《企业会计准则》适用于以上两种制度适用范围外的其他企业，2021年1月1日起，所有执行企业会计准则的企业，都已经全面执行CAS14号收入准则（新收入准则），与《企业会计制度2001》以及CAS15号建造合同准则相比，新收入准则的科目设置和核算流程都有特殊性。

一是，“合同负债”科目取代了“预收账款”科目，且合同负债为不含增值税口径。自业主收到预收款时，借记“银行存款”科目，贷记“合同负债”科目，差额贷记“应交税费——待转销项税额”或者“应交税费—应交增值税（销项税额）”或者“应交税费—简易计税”等科目。

二是，“合同履约成本”取代了“工程施工—合同成本”科目，且合同履约成本定期要结转至“主营业务成本”，不再设置“合同毛利”相关科目。这一点很像《小企业会计准则》。

三是，“合同结算”科目取代了“工程结算”科目，“合同结算”科目下设两个明细科目，“收入结转”和“价款结算”，分别用来核算确认收入对应的资产，以及验工计价对应的已完工程量。确认收入的分录是，借记“合同结算—收入结转”科目，贷记“主营业务收入”；验工计价的额分录是，借记“应收账款”科目，贷记“合同结算—价款结算”科目，差额贷记“应交税费——待转销项税额”或者“应交税费—应交增值税（销项税额）”或者“应交税费—简易计税”等科目。

同一工程项目的“收入结转”和“价款结算”明细科目在报表列示时可以抵消，余额在借方的，在资产负债表中的“合同资产”报表项目列示，余额在贷方的，在资产负债表中的“合同负债”报表项目列示，不同项目的“收入结转”和“价款结算”不得抵消。

以上三类现行会计制度在具体的会计科目运用方面有细微差别，但在当期收入和成本的确认金额方面，基本是一致的，这就体现了会计信息的可比性。《企业会计制度2001》和《小企业会计准则》规定的是完工百分比法，通常是以已发生成本占预计总成本的比例为计量指标；而《企业会计准则》体系下的新收入准则，允许以投入法和产出法两种方式计量履约进度，由此可能会产生税会差异，这个问题我们后面讲到企业所得税的时候再说。

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